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    新准则下收入的会计与税务处理差异分析

    2017-9-10 19:24| 发布者: sefh_lihao| 查看数: 392| 评论数: 0|期数: 666|原作者: 刘剑

    摘要: 财政部借鉴《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》(以下简称“国际财务报告准则第15号”),将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型,修订发布了《企业会计准则第14号——收入》( ...

    财政部借鉴《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》(以下简称“国际财务报告准则第15号”),将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型,修订发布了《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“收入新准则”),自201811日起施行。本文试就收入新旧准则的变化以及收入的会计与税务处理差异进行分析。

     

    一、收入新准则的主要变化

     

    随着产业升级和业务模式创新,新兴行业和创新业务模式下的收入确认,已经成为一个越来越复杂的问题。收入新准则以合同作为收入确认的重要依据,借鉴国际财务报告准则第15号的收入确认计量五步法模型,突出强调主体确认收入的方式及金额,应当反映企业向客户转让商品或服务的模式及预期有权获得的金额。收入新准则不再区分业务类型,将销售商品、提供劳务、让渡资产使用权以及建造合同取得的收入,采用统一的收入确认模式,进行确认、计量和列报。

    (一)统一收入确认判断标准

    收入新准则采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入,以相关商品或服务(以下简称“商品”)的控制权转移,替代原准则风险与报酬转移,作为收入确认的主要判断标准,更加科学合理地反映企业的收入确认过程。企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品控制权时确认收入。新准则将客户定义为与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品并支付对价的一方。企业与客户之间的合同具有商业实质,是控制权转移的前提条件。取得相关商品控制权,是能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。收入新准则还明确了判断商品控制权转移的相关迹象,具体包括企业就该商品享有现时收款权利;企业已将商品的法定所有权、商品实物以及该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户;客户已接受该商可组版。陈品;其他表明客户已取得商品控制权的迹象。对于在某一时点履行的履约义务,以上述迹象来判定商品控制权是否转移,从而判断企业收入确认时点。

    (二)多重交易安排的收入确认

    收入新准则引入了“履约义务”的概念,对于包含多重交易安排的复杂合同,企业在合同开始日,需识别合同所包含的各单项履约义务,并确定其类型以判断收入确认的模式和时点。企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺,也作为单项履约义务。所谓履约义务,是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺,包括合同中明确的承诺,以及合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。履约义务划分为两种类型,一是在某一时段内履行履约义务;二是在某一时点履行履约义务。收入新准则就履约义务罗列三项条件:一是客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益;二是客户能够控制企业履约过程中在建的商品;三是企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。满足上述条件之一的,属于某一时段内履行履约义务;否则,属于某一时点履行履约义务。对于在某一时段内履行的履约义务,企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入(履约进度不能合理确定的除外);对于某一时点履行的履约义务,企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。

    (三)产出法(投入法)替代完工百分比法

    收入新准则根据各单项履约义务类型的不同,收入确认的模式和时点也有所不同。对某一时段内履行的单项履约义务,合同履约进度的合理计量,直接影响收入确认的准确性。新准则采用产出法(投入法)替代完工百分比法计量合同履约进度。如提供建筑服务,属于某一时段内履行的单项履约义务,企业应在该段时间内按履约进度确认收入。原准则采用完工百分比法确认提供劳务收入。完工进度的衡量方法有,已完工作的测量、已提供劳务占劳务总量的比例以及发生成本占总成本的比例等。而收入新准则根据商品或劳务的性质不同,分别采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。对于类似情况下的类似履约义务,要求企业采用相同的方法确定履约进度。其中产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度;投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对履约进度不能合理确定的,企业已经发生的成本预计能够得到补偿的,应按照已经发生的成本金额确认收入,直到履约进度能够合理确定为止。

    (四)收入计量以交易价格为核心

    收入新准则界定的交易价格,是企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。交易价格的确定,是收入计量的核心,需考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。对存在两项或多项履约义务的合同,要求企业在合同开始日,按各单项履约义务所承诺商品或劳务的单独售价的相对比例,将交易价格分摊至各单项履约义务,在履行各单项履约义务时确认相应的收入。企业代收及预收款项,应当作为负债进行会计处理,不计入交易价格。收入新准则还明确了单独售价确定的最佳证据,即企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格。单独售价无法直接观察的,可采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。对合同变更等因素造成可变对价后续变动的,应区分不同情况按比例分摊。对已履行的履约义务,其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。

    (五)合同成本资本化及减值

    收入新准则明确了合同成本资本化的条件。企业为履行合同发生的成本,同时满足三个条件可予以资本化:一是与当前或预期取得的合同直接相关;二是增加了企业未来用于履行履约义务的资源;三是该成本预期能够收回。企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的,也应当作为合同取得成本确认为一项资产。资本化的合同履约成本,应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销,计入当期损益。与合同成本有关的资产,其账面价值高于企业预期取得的剩余对价与预计发生成本的差额的,超出部分应当计提减值准备。以前期间减值因素发生变化,与合同成本有关的资产减值损失应当转回,并计入当期损益,但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。

     

    二、收入的会计与税务处理差异

     

    (一)收入确认范围的差异

    收入新准则界定的收入,是企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。核算内容包括销售商品、提供劳务、让渡资产使用权以及建造合同取得的收入。无形资产或不动产等非流动资产的处置,不属于收入的核算范围,处置利得或损失通过营业外收支等科目进行核算。

    税法的收入确认,通常不考虑收入的形式、来源及性质。

    1.流转税:全面推开营改增后,增值税的应税收入包括销售货物、服务、无形资产或者不动产,提供加工、修理修配劳务等取得的收入。其中销售的服务包含交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务和生活服务。相比收入新准则核算范围,增值税的应税收入范围扩大到销售无形资产和不动产等取得的收入。

    2.企业所得税:收入总额是企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。其涵盖内容不仅包括收入新准则核算的收入,还包括会计上不作为收入核算的投资收益、资产处置利得、部分价外费用及视同销售收入等。具体包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。同时将收入区分应税收入、不征收收入、免税收入,在计算应纳税所得额时将收入总额减去不征收收入和免税收入。

    (二)收入确认条件的差异

    收入新准则基于合同确认收入,交易的商业模式、支付条款、定价安排等合同条款的约定,直接影响收入确认的结果。商品控制权替代风险与报酬转移成为收入确认的重要判断标准。收入确认的基本条件包括合同需具有商业实质,履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额,以及企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

    税法的收入确认,根据经济交易完成的法律要件是否具备来判定,强调发出商品、提供劳务,同时收讫价款或索取价款的凭据。对会计出于谨慎性原则设置的收入确认条件不予认可,即不考虑企业有权取得的对价是否很可能收回。《增值税暂行条例实施细则》第四条和《企业所得税法实施条例》第二十五条,还单独设有视同销售条款,对部分会计上不作为收入核算的业务,在税收上视同销售货物、转让财产或者提供劳务,计算缴纳各项税款。

    1.流转税:纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者索取销售款项凭据的,确认纳税义务的实现。先开具发票的,为开具发票的当天。

    2.企业所得税:企业销售收入的确认,必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。收入确认应同时满足四个条件:一是商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;二是企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制;三是收入的金额能够可靠地计量;四是已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。上述收入确认条件与收入新准则相比,实质性区别在于,税法不考虑企业可能出现无法收回商品对价的经营风险。

    (三)非货币性资产交换的处理差异

    收入新准则规定,客户支付非现金对价的,企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。企业以存货换取客户的固定资产、无形资产等非货币性资产的,按照本准则的规定进行会计处理;除此之外的其他非货币性资产交换,按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定进行会计处理。收入新准则对存货以外的非货币性资产交换,以及交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价占整个资产交换金额的比例低于25%),不作为收入进行核算。

    税法对于非货币性资产交换是否具有商业实质,以及换入资产或换出资产的公允价值是否能够可靠地计量等无相关要求。一般在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失,相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。

    1.流转税:发生非货币性资产交换(以物易物)的双方都应作购销处理。交易双方以各自发出的货物核算销售额,并计算增值税销项税额;以各自收到的货物按购进业务核算。购销双方如按规定取得对方开具的增值税专用发票或其他合法抵扣凭证,均可作为进项税额抵扣;未能取得合法有效抵扣凭证的,则将货物所含的进项税额计入货物成本。非货币性资产交换涉及消费税应税范围的,在计税价格上有特殊规定。即纳税人将自产应税消费品,用于换取生产资料和消费资料等非货币性资产,该应税消费品应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。

    2.企业所得税:企业发生非货币性资产交换,应当视同销售货物,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。税法不以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础,而是以换入资产的公允价值和支付的相关税费作为计税基础或成本。非货币性资产交换一般要求在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失,相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。特殊情况下,如符合规定条件的企业重组可选择特殊性税务处理,允许交易各方暂不确认有关资产转让所得或损失。

    (四)反向支付对价的处理差异

    收入新准则规定,对价一般应由客户支付给企业。出现企业应付客户对价情形的,交易价格应冲减应付对价,并在确认相关收入与支付客户对价两者孰晚的时点冲减当期收入。如企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的,应采用与本企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的,超过金额应当冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的,企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。

    税法规定,销售额是纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用。企业向客户支付对价,税法一般作为销售折扣或折让处理。

    1.流转税:对于企业(销售方),发生应税行为,将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的,以折扣后的价款为销售额;未在同一张发票上分别注明的,以价款为销售额,不得扣减折扣额。开具增值税专用发票后,发生销售折让等情形的,应按规定开具红字增值税专用发票。对于客户(购货方),凡增值税一般纳税人,无论是否有平销行为,因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金,均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税额,并从取得返还资金当期的进项税额中予以冲减。应冲减的进项税额为当期取得的返还资金与所购货物适用的增值税税率的乘积。

    2.企业所得税:企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。企业向客户支付对价,如符合生产经营活动常规,取得发票等合法有效凭证,且属于与取得收入直接相关的当期支出,允许在计算应纳税所得额时扣除。但纳税人销售货物给购货方的回扣,其支出不得在所得税前列支。销售商品采用售后回购方式的,按所销售商品的售价确认收入,回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的,如以销售商品方式进行融资,收到的款项应确认为负债,回购价格大于原售价的,差额应在回购期间确认为利息费用。

    (五)合同资产减值的处理差异

    收入新准则规定,与合同成本有关的资产,出现减值因素的,应当计提减值准备,并确认为资产减值损失。以前期间减值因素在以后期间发生变化的,已计提的资产减值准备可以转回,并计入当期损益。在确定与合同成本有关的资产减值损失时,企业应首先对按其他相关企业会计准则确认的、与合同有关的其他资产确定减值损失;然后,再按收入新准则规定确定与合同成本有关的资产减值损失。

    企业计提资产减值准备不涉及流转税。企业所得税方面,税法规定,准予在计算应纳税所得额时扣除的损失,应符合实际发生原则。未经核定的准备金支出,即不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出,在计算应纳税所得额时不得扣除。税法针对一些特殊行业做出特别规定,如金融企业、证券行业、保险公司、信用担保机构等,在一定范围及标准内计提的减值准备、风险准备等可以税前扣除;超过规定范围及标准的部分,不得税前扣除,应作纳税调整。一般企业计提的各项准备金,如上述与合同成本相关的资产减值准备,不能在税前扣除。待损失实际发生时,按《企业财产损失所得税前扣除管理办法》规定进行清单申报或专项申报后,在计算应纳税所得额时扣除。

    (六)预收款确认收入的处理差异

    收入新准则规定,企业向客户预收销售商品款项的,应当首先将该款项确认为负债,待履行了相关履约义务时再转为收入。收入新准则采用产出法或投入法确定履约进度,替代了原准则以完工百分比法确认合同履约进度。当企业预收款项无需退回,且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时,企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的,根据客户行使合同权利的模式,按比例将预收款项确认为收入;否则,企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时,才能将上述负债的相关余额转为收入。

    税法规定的纳税义务发生时间是纳税人应当承担纳税义务的起始时间,各税种对预收款项界定的纳税义务发生时间不尽相同。

    1.流转税:纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者索取销售款项凭据的当天,确认纳税义务的实现。对于采取预收货款结算方式的,纳税义务一般为货物发出的当天。例外情形主要有两类:一是生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物,为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天;二是全面推开营改增后,纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的,其增值税纳税义务发生时间为收到预收款的当天。但根据《财政部 国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税〔201758号)规定,取消了提供建筑服务收到预收款时产生增值税纳税义务的规定。

    2.企业所得税:收入的确认遵循权责发生制原则,一般与会计处理相同。采取预收款方式的,一般在发出商品时确认收入实现。工程结算涉及预收款项的,如企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机,以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等,持续时间超过12个月的,按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。对提供劳务交易的结果能够可靠估计的,应采用完工进度(完工百分比)法确认提供劳务收入。此外,纳税人提供租赁服务的,租金收入一般按合同约定的应付日期确认。如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度,且租金提前一次性收取的,可根据权责发生制原则,将预收的全部租金收入,在租赁期内分期均匀计入相关年度。


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